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外币报表折算模式比较

外币报表折算是借以外币编制的财务报表按以下方法重新以本国货币表述的过程。外币报表折算主要有两个问题,折算汇率的选择和折算损益的处理。外币报表折算是国际会计中一个富有挑战性的领域,为了满足编制合并会计报告的需要,人们对如何折算国外子公司的外币财务报表进行了长期的探索,形成了四种基本的折算模式,现就有关问题简述如下。

一、四种基本模式

1、区分流动性项目与非流动性项目法。该法把资产和负债项目分为流动性项目和非流动性项目,前者按报表编制日的现行汇率折算,后者则按经济事项发生日的历史汇率折算。目前等国采用此法。

2、区分货币性项目与非货币性项目法。该未能将所有资产和负债项目都分为货币性项目和非货币性项目,前者如现金,应收应付帐款及票据等,按现行汇率折算;后者如固定资产、存货等,按历史汇率折算。目前瑞典等国仍采用此法。

3、时间性法。该法认为,外币报表折算实际上是将外币报表按一种子新的货币单位重新表述的过程,在这一过程中改变的只是计量单位,而不是被计量项目的属性,因而折算时应采用各项目计量日期的实际汇率,即现金和应收应付项目按现行汇率折算,其他各资产和负债项目均依计量日期分别采用现行汇率和历史汇率。以历史成本计算的各项目采用历史汇率折算,以现行价值计量的各项目则按现行汇率进行折算。该法的优点在于它的灵活性,能适应各种上计价基础。

4、现行汇率法。该法将所有资产负债项目均按现行汇率进行折算,因而非常简便,而且折算后的财务报表能保持原报表的特征,不改变其中的财务关系。1986年,英格兰和威尔士特许会计师协会(ICAEW)道德支持采用此法。

上述方法中,前三种方法属于多种汇率法,第四种方法属于单一汇率法,实务中各跨国公司往往结合采用上述方法。

外币收益表的折算,现行汇率法一般应按照确认这些项目的通行汇率折算;其余方法下折旧费和摊消费用应按取得有关资产时的历史汇率折算,其余收入和费用均按交易发生时通行汇率折算。实际运用时一般采用平均汇率。

二、折算损益处理

在浮动汇率制度下,对资产负债项目采用不同的汇率进行折逄会导致折算损益。折算损益的处理通常有三种方法:一是全部计入当期损益,列入收益表,不予递延;二是采取递延的方式,部分计入当期损益,部分计入以后有关会计期间的损益;三是作为业主权益的调整额,在资产负债表中单独予以列示,不计入当期或以后各期损益。

三、功能货币与外币报表的核算

功能货币是一家企业从事经济活动和创造现金注量的主要环境和货币。这一概念是1981年财务委员会提出来的。该委员会的《第52号公告》规定:

①国外子公司的经营活动若相对独立自主,则其功能货币通常为当地货币,此时其财务报表的折算应采用现行汇率法,由此形成的折算损益应作为合并业主权益中的一个独立项目;

②国外子公司的经营活动被认为是母公司活动的延伸,其功能货币通常确定为母公司国货币,这时,其财务报表应采用时间性法折算,由此形成的折算损益应包括在当期收益中;

③国外子公司也可采用第三国货币作为功能货币,在这种情况下,其财务报表的折算先运用时间性法将当地货币折算为功能货币,再将功能货币按现行汇率法折算为美元,折算损益单独列作业主权益的一个调整项目。

四、外币报表折算模式的要素分析

对外币报表折算中的两个基本问题(折算汇率的选择和折算损益的处理),不同的折算模式作出了不同的回答,是因为各种折算模式有不同的折算目标,不同的概念依据和不同的折算假设。以现行汇率法为例,其折算目标是要在合并报表中反映合并主体以“功能货币”表述的财务成果和财务关系(含保含子公司外币财务报表中的财务比率和财务关系不变);提供与汇率变动可能对企业现金流量和股东权益预期经济影响一致的信息。折算目标确定了,就要确定折算模式的逻辑基础或称概念依据,根据会计准则委员会在其第21号征求意见稿ED21(发布于1997年9月)中的说法,“现行汇率法以下述概念为基础,即提供报告的公司在某一国外经营活动中有净投资,而经受汇率风波风险的正是这种净投资。”由于净投资受汇率变动的影响,而反映这种汇率变动的正是现行汇率,即净投资应按现行汇率计算。为了保持资产负债表的平衡,资产、负债项目当然也应按现行汇率折算。这样做实际上就是假设所有的资产和负债均受汇率变动的影响。为了保持子公司外币报表中的各种财务比率不变,从逻辑上讲折算损益就不应该计入当期损益,否则子公司的财务比率就不同于原来报表中的财务比率,而是应该列入合并资产负债表予以递延。综上所述,我们可以看出,构成一个折算模式的要素是由折算目标、概念依据、折算假设、折算汇率选择、折算损益处理五个方面的内容构成。如果说,折算目标、概念依据和折算假设是折算模式的内在依据,那么折算汇率选择和折算损益处理则是折算模式的外在表现。

构成折算模式的五要素是相互联系的,具有内在的统一性。折算目标是这五个要素中的最基本的要素,每一种折算模式,不管它是否明确地将折算目标以文字表达出来,也不管它对折算目标的规定是抽象的还是具体的,折算目标的存在是一个不容置疑的事实,没有折算目标,其他要素就成为无源之水、无本之本。

概念依据是将折算目标具体化逻辑起点,是演绎出折算假设的基础。概念依据不同,折算中所作的假设不同。如现行汇率法,由于以净投资受汇率变动的影响为概念依据,由此推演出的折算假设就是所有资产负债均受汇率波动的影响;而时间性法,由于折算是一个计量转换过程,不应该改变折算项目的计量属性为概念依据,由此而推演出的折算假设是货币性资产和负债项目以及以现行成本计量的资产项目会受到汇率变动的影响。

折算假设是根据概念依据对受汇率变动影响的项目所作的逻辑上的认定,它直接决定了折算汇率的选择。例如:现行汇率法,由于假设所有项目均受汇率波动的影响,因而它对所有的资产和负债项目均按现行汇率折算;而时间性法,由于假设货币性项目和以现行成本计量的资产项目会受汇率变动的影响,因而对这些项目的折算应采用现行汇率变动的影响,因而对这些项目的折算应采用现行汇率,其余项目,由于假设不为受汇率变动的影响,因而它们的折算汇率为历史汇率。

折算损益的处理与折算目标有直接关系,折算目标不同,折算损益的处理就不一样。例如:现行汇率法,其折算目标之一,就是要保持子公司财务报表中的各种财务比率和关系,这就决定它要背离会计中全面收益的原则,将折算损益列入合并资产负债表,予以递延。否则,如果贯彻全面收益原则,将其计入当期损益,势必打破子公司外币报表中原财务比率。而时间性法,其折算目标在于保持子公司财务报表中各项目的计量属性,因而它就应该或可能遵循全面收益的原则,将折算损益计入当期损益。有一种观点认为,不论哪种折算模式,折算损益既可计入当期损益又可递延。根据上面的分析,这种观点是不正确的,折算损益的处理并不是任意的,而是由折算目标所决定的。


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